O instituto da transação é conhecido e aplicado em diversos ramos do direito como forma alternativa de solução de controvérsia e mecanismo de alívio da função jurisdicional em razão de sua capacidade de diminuir o acúmulo de demandas judiciais.
Oriundo no Direito das Obrigações, a transação é um negócio jurídico no qual as partes de uma obrigação resolvem extingui-la mediante concessões recíprocas devendo necessariamente haver a convergência de vontades das partes, a controvérsia sobre a relação jurídica, o ânimo de extinguir essas controvérsias e a concessão mútua das partes.
Transação, sob o aspecto semântico, quer dizer pacto, ajuste, convenção e decorre do verbo transigir (transigere em latim), que significa concluir um ajuste, eliminar uma desavença. Surge no âmbito do direito privado e posteriormente se expandiu para os demais ramos do direito chegando ao ramo do direito tributário, o qual nos debruçamos neste artigo.
No direito tributário a transação foi consagrada expressamente no Código Tributário Nacional como forma de extinção do crédito tributário (art. 156, inciso III), condicionando sua viabilidade através de lei a ser promulgada pelo ente tributante prevendo as condições de sua admissibilidade (art. 171), em que pese estar prevista desde 1951 na Lei Orgânica do Ministério Público da União (Lei nº 1.341/51) por ser, à época, o órgão responsável por promover as execuções fiscais.
Transcorrido mais de 50 anos desde o seu permissivo legal temos pouquíssimas leis de transação tributária em vigor e no âmbito da União Federal, só em 2020, através da Lei nº 13.988, objeto de nosso estudo, a transação tributária ganhou destaque no meio jurídico nacional e se tornou possível.
Um estudo realizado pela Faculdade de Direito da Faculdade Getúlio Vargas de São Paulo concluiu que apenas 22,22% dos Estados haviam editado leis de transação tributária enquanto nos municípios com mais de 500 mil habitantes o percentual era de 61,70%, representando, na prática, uma pífia utilização de tal mecanismo, razão pela qual a análise desse instituto é realizado em doutrina bibliográfica diante da reduzida quantidade de jurisprudência sobre o assunto.
Indiscutível que a transação tributária tem sua relevância jurídica e econômica e por essa razão proporciona vantagens em decorrência de sua implantação, tal como o combate a cultura da litigiosidade, conforme professa Carla de Lourdes Gonçalves tratando da legislação federal em tela; “A litigiosidade tributária no Brasil é um inegável problema, e a demanda pela implementação de mecanismos alternativos na resolução de conflitos tributários encontrou na Lei 13.988/2020 um importante movimento na busca por uma Administração Pública mais consensual a nível federal. Essa lei prevê diferentes momentos, competências e, principalmente, modalidades de transação. No que afeta especificamente o processo judicial tributário, é possível mencionar a possibilidade de transações individuais, cujos termos são propostos pelos contribuintes, e aquelas públicas, desenhadas em editais publicados pela PGFN e sujeitos à adesão dos interessados”.
Por certo o Poder Judiciário não pode ser a única via para solucionar conflitos, seja pela crise na prestação jurisdicional, seja pela necessidade de uma justiça célere, que só é possível através de mecanismos ágeis e menos onerosos que possibilitam uma solução satisfatória para o conflito.
O Código Tributário Nacional dispõe que a transação tributária extingue o crédito tributário, implicando, portanto, na resolução da lide, sendo essa sua peculiaridade e seu requisito, qual seja, a transação é terminativa, não possibilitando, dessa forma, a transação preventiva, conforme nos ensina Paulo de Barros Carvalho1:
“Ao contrário do que sucede no direito civil, em que a transação tanto previne como termina o litígio, nos quadrantes do direito tributário só se admite a transação terminativa. Há de existir litígio para que as partes, compondo seus mútuos interesses, transijam”.
Por seu turno o legislador do Código não especifica as proporções semânticas do vocábulo “lítigio”, determinando se tratar de conflito de interesses deduzido judicialmente ou controvérsias meramente administrativas, restando ser esse esclarecimento objeto dos diplomas legais produzidos pelos entes tributantes.
Há críticas em razão da transação estar disposta no Código Tributário Nacional como hipótese de extinção do crédito tributário. Isso porque, sob o aspecto formal, o que extingue o crédito tributário é o pagamento do que foi transacionado. Como já vimos, a transação, por imposição legal, extingue o litígio, mas não necessariamente extingue o crédito tributário no mesmo momento, pois essa extinção depende da obrigação pactuada (pagamento, parcelamento, diferimento, moratória, compensação, dação em pagamento, entre outros).
Pode-se assim afirmar que a transação tributária tem natureza contratual, pois prescinde da composição de vontades e das mútuas concessões entre as partes envolvidas na relação jurídica tributária. Todavia tal concepção de sua natureza não é compartilhada por alguns juristas que entendem que a transação não confere amplos poderes para os sujeitos da obrigação negociarem o crédito tributário, como ocorre na transação do direito privado, embora não se restrinja a um simples ato unilateral da autoridade fazendária, podendo ser melhor definida como um ato unilateral por iniciativa do contribuinte.
No que concerne a transação tributária federal, objeto de nossa análise neste artigo, a mesma foi originada da conversão da Medida Provisória nº 899/2019, tornando-se a Lei nº 13.988/2020. Embora esta lei também tenha introduzido a transação de débitos não tributários, de titularidade da União, suas autarquias e fundações públicas, o escopo de nossa análise se limita apenas a aplicação da transação aos débitos tributários.
Conforme explanado na Exposição de Motivos que justificou a edição da já citada Medida Provisória, o instituto da transação contribui para o aumento da efetividade da recuperação dos créditos tributários federais, assim como estimula a diminuição de litígios tributários.
Outro aspecto que justifica o instituto da transação em matéria tributária é que esta modalidade permite uma melhor dosagem da negociação de dívidas, cumprindo o mister da justiça fiscal, uma vez que os parcelamentos extraordinários reiterados não tem demonstrado êxito neste sentido.
Não podemos nos divorciar da constatação de que os parcelamentos especiais beneficiam majoritariamente os devedores com mais capacidade de pagamento em detrimento dos contribuintes que tem menor capacidade financeira. Dessa forma a transação tem condições de atingir os créditos irrecuperáveis ou de difícil recuperação, contribuindo para um efetivo incremento da arrecadação tributária.
Soma-se a tudo isso a extinção de litígios, administrativos e judiciais, dotados de relevantes e variadas controvérsias jurídicas, proporcionando a redução de custos, inclusive aos contribuintes.
Com efeito, dessa forma a transação tributária atende ao princípio da igualdade ao incentivar os contribuintes com capacidade financeira limitada, proporcionando a regularidade fiscal destes, possibilitando a justiça fiscal.
Outros princípios constitucionais tributários observados pela transação são da isonomia, vez que a autoridade fiscal deve aplicar a lei de transação com equidade, sem buscar perseguições ou favorecimentos personalíssimos, atendendo assim a capacidade contributiva, o princípio da eficiência administrativa, considerando que a transação proporciona a resolução de conflito e a efetivação da arrecadação tributária e o princípio da razoável duração do processo, tendo em vista a morosidade das lides tributárias, seja no âmbito administrativo ou judicial.
Tratando especificamente da norma federal, a já citada Lei nº 13.988/2020, essa estabelece os requisitos e as condições para que a União, as suas autarquias e fundações, e os devedores ou as partes adversas realizem transação resolutiva de litígio relativo à cobrança de créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária (art. 1º).
São três as modalidades de transação previstas na norma em comento, quais sejam, a) transação na cobrança da dívida ativa; b) transação no contencioso tributário de relevante e disseminada controvérsia jurídica; c) transação no contencioso tributário de pequeno valor.
Quanto a transação na cobrança da dívida ativa, esta se aplica aos créditos inscritos em dívida ativa e não pagos pelo devedor. Nessa modalidade é possível a concessão de descontos apenas em relação aos créditos considerados irrecuperáveis ou de difícil recuperação. Essa classificação se dá em razão de situação de crise econômico-financeira do sujeito passivo, sendo o percentual do desconto e o prazo de pagamento calculado com base na sua capacidade de pagamento.
Não há uma definição de créditos irrecuperáveis ou de difícil recuperação no texto da lei, havendo tão somente disposição no artigo 14, inciso V, de alguns parâmetros que devem ser seguidos pelo Procurador Geral da Fazenda Nacional para regulamentar esta modalidade de transação.
Em relação a transação no contencioso tributário de relevante e disseminada controvérsia jurídica, a mesma se aplica aos grandes litígios tributários, seja no âmbito administrativo ou na esfera judicial, que são típicos da complexidade da legislação tributária e sua aplicabilidade.
As definições de controvérsias relevantes e disseminadas estão previstas em Portaria do Ministério da Economia2 sendo consideradas controvérsias disseminadas aquelas relativas as mesmas matérias que estejam em curso em ao menos três tribunais regionais federais distintos; casos que existam mais de cinquenta processos de mesma matéria, todos envolvendo sujeitos passivos distintos; as controvérsias que já sejam objeto de incidente de resolução de demandas repetitivas já conhecida pelo tribunal processante, ou ainda as controvérsias que envolvam parte significativa de contribuintes de determinado setor econômico ou produtivo. Quanto as controvérsias relevantes, são aquelas que somadas produzem um impacto econômico igual ou superior a um bilhão de reais; aquelas que sejam objeto de decisões divergentes entre as turmas ordinárias e a câmara superior do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, ou aquelas que sejam objeto de sentenças ou acórdãos divergentes.
Por fim, no que concerne a transação no contencioso tributário de pequeno valor, esta se aplica aos créditos de até 60 (sessenta) salários mínimos, para pessoas físicas, microempresas e empresas de pequeno porte. Dessa forma busca-se reverter os custos da cobrança em benefíciodas partes e solucionar o problema relacionado à disseminação de pequenas demandas
Quanto a sua forma, na modalidade de transação na cobrança da dívida ativa, o acordo pode ocorrer por iniciativa do contribuinte, através de proposta individual ou por adesão. Nas outras duas
modalidades de transação apenas é possível sua efetivação por adesão. Na adesão a União propõe o acordo, mediante a expedição de edital, no qual são fixadas todas as condições da proposta, que é dirigida a todos os devedores que satisfaçam os respectivos requisitos, implicando a adesão na aceitação daquelas condições impostas.
Por seu turno, na proposta individual, a proposta é de iniciativa do sujeito passivo (devedor) ou de iniciativa da União dirigida especificamente a determinado devedor. Caso haja consenso o acordo é formalizado3.
Convém destacar que qualquer das modalidades de transação está condicionada ao compromisso do devedor em assumir as seguintes condições: a) não utilizar a transação de forma abusiva, para limitar, falsear ou prejudicar a livre concorrência ou a livre iniciativa econômica; b) não utilizar pessoa natural ou jurídica interposta para ocultar ou dissimular a origem ou a destinação de bens, direitos e valores, os seus reais interesses ou a identidade dos beneficiários de seus atos; c) não alienar nem onerar bens ou direitos sem a devida comunicação ao órgão da Fazenda Pública competente, quando exigido em lei; d) desistir das impugnações ou dos recursos administrativos que tenham por objeto os créditos incluídos na transação e renunciar a quaisquer alegações de direito sobre as quais eles se fundem; e) renunciar a quaisquer alegações de direito, atuais ou futuras, sobre as quais se fundem ações judiciais, inclusive as coletivas, ou recursos que tenham por objeto os créditos incluídos na transação, por meio de requerimento de extinção do respectivo processo com resolução de mérito (artigo 487, III, “c”, do CPC).
Dentre as condições acima elencadas, trago luz aos compromissos do devedor de desistir, inclusive, das alegações futuras em ações judiciais, bem como, que deverá requerer a extinção com resolução de mérito destas ações. Essa condição impossibilita eventual ajuizamento futuro de ação judicial para rediscutir a questão no caso de ocorrer a rescisão da transação.
Neste sentido cumpre destacar que, embora a sentença homologatória da transação esteja prevista como espécie de sentença extintiva com resolução de mérito, no art. 487, III, b, do CPC/15, a transação tributária nos termos da lei em comento não depende de homologação judicial, podendo ser inclusive realizada extrajudicialmente, por meio de processo administrativo.
No mais, os demais compromissos, tais como os de não utilização da transação como meio de burlar o princípio da livre concorrência, ou ainda, de não utilizar interposta pessoa para ocultar bens ou direitos em desfavor da Fazenda Pública, assim como não alienar bens em prejuízo de créditos da União, estão em consonância com o princípio da boa-fé, norteador do comportamento do aderente, evitando ações fraudulentas.
Um aspecto importante da norma em análise é a vedação, a nosso ver correta, da adesão da transação que tenha como parte o devedor contumaz, conforme definido em lei específica. Mesmo que ainda não aplicável, pois inexiste norma que defina devedor contumaz, a primeira proibição se mostra adequada, vez que a conduta do devedor contumaz esta associada ao contribuinte que, de forma intencional e reiterada, deixa de adimplir com as suas obrigações tributárias mesmo possuindo capacidade de pagamento, apropriando-se, de certa forma, de recursos que deveriam ser públicos.
Ademais, tal vedação atende ao princípio da isonomia, considerando que essa prática nociva à sociedade culmina em concorrência desleal com os contribuintes que cumprem rigorosamente com
sua obrigação tributária, evitando que a transação torne-se um meio de estimular o inadimplemento dos débitos tributários.
Outras vedações também constam na lei, cujos valores não podem sofrer redução caso sejam transacionados, tal como a multa penal, os créditos do Regime do Simples Nacional, até que seja editada lei complementar autorizativa, e do FGTS, enquanto não autorizado por seu Conselho Curador.
A lei prevê também as hipóteses de rescisão da transação (artigo 4º, caput), estabelecendo ainda que o termo do acordo pode prever hipóteses adicionais (artigo 4º, inciso VI). São elas: a) o descumprimento das condições, das cláusulas ou dos compromissos assumidos; b) a constatação, pelo credor, de ato tendente ao esvaziamento patrimonial do devedor como forma de fraudar o cumprimento da transação, ainda que realizado anteriormente à sua celebração; c) a decretação de falência ou de extinção, pela liquidação, da pessoa jurídica transigente; d) a comprovação de prevaricação, de concussão ou de corrupção passiva na sua formação; e) a ocorrência de dolo, de fraude, de simulação ou de erro essencial quanto à pessoa ou quanto ao objeto do conflito, f) a ocorrência de alguma das hipóteses rescisórias adicionalmente previstas no respectivo termo de transação, e g) a inobservância de quaisquer disposições desta Lei ou do edital.
Importante observar que, por ser a transação tributária estabelecida em lei, configurando portanto um ato jurídico válido, perfeito, as hipóteses de rescisão deste instituto somente se darão nestas descritas em lei, não sendo possível outra forma de rescisão.
A legislação de regência traz ainda a possibilidade de suspensão de exigibilidade do crédito tributário, ao prever que, nas hipóteses de o acordo de transação envolver concessões, como parcelamento ou moratório do débito, deve-se aplicar os incisos I e VI, do artigo 151 do Código Tributário Nacional. Nestes casos, a exigibilidade do débito permanecerá suspensa no curso do acordo de transação.
Note que há disposição na lei afirmando, como regra geral, que a transação não suspende a exigibilidade dos créditos transacionados (art. 12), o que seria dispensável, considerando que a transação está prevista como hipótese de extinção do crédito tributário e não de suspensão da sua exigibilidade, conforme disposto no art. 156, inciso III do Código Tributário Nacional. Todavia é imperiosa a referida exceção expressa na norma (conceder a suspensão da exigibilidade aos créditos transacionados – art. 12, §§ 1º e 2º) tendo em vista que a lei em análise não institui propriamente parcelamentos ou moratórias.
Quanto aos limites da transação, a discricionariedade do que pode ser acordado, a lei foi taxativa, até mesmo por razões de segurança jurídica e atento ao princípio da estrita legalidade. Entre as concessões previstas, (art. 11), é permitido descontos nas multas, nos juros e nos encargos legais, mas apenas dos créditos irrecuperáveis e de difícil recuperação, excluindo desse benefício os demais créditos, embora se admita o oferecimento de prazos e formas de pagamento especiais, incluídos o diferimento e a moratória e ainda, o oferecimento, a substituição ou a alienação de garantias e de constrições.
Evidente que muitos são os desafios da transação tributária recentemente em vigor, embora sua regulamentação afasta diversas discussões que existiam a partir da análise dos seus elementos dispostos no Código Tributário Nacional. Como exemplo temos os efeitos da transação tributária, pois tratando-se de uma hipótese de extinção do crédito, que envolva concessões mútuas entre as partes, a exemplo da transação no Direito Privado, não possui todos os elementos para tanto.
Outra peculiaridade que difere do âmbito do Direito Privado é que a transação tributária não confere ampla liberdade à autoridade fiscal, não permite qualquer concessão ao devedor que entender cabível. Mas há determinada discricionariedade da autoridade fiscal para transacionar. Por ser o objeto da transação um crédito tributário, portanto público, oriundo de uma obrigação compulsória, igualmente suas concessões devem atender os limites estabelecidos em lei, ainda que outorgada certa discricionariedade à autoridade.
Certo é que a transação acabou de nascer para o Direito Tributário sob o aspecto normativo e de regulamentação, já introduzindo diversas inovações no sistema tributário, de modo que com o incremento de mais estudos, doutrinas, normas e o arcabouço jurisprudencial que se formará em torno deste instituto fará com que a ciência do Direito Tributário só tenha a ganhar.
Marco Aurélio Ferreira Pinto dos Santos, advogado, especialista em Direito Tributário, Presidente da Comissão de Direito Tributário da 57º Subseção da Ordem dos Advogados do Brasil – Guarulhos (Gestão 2010/2012 e 2013/2015), Coordenador do Núcleo de Direito Tributário da Comissão de Cultura da 57º Subseção da Ordem dos Advogados do Brasil – Guarulhos (Gestão 2019/2021).
