Guerra Fiscal – Inconstitucionalidade da Glosa de Créditos de ICMS

Como bem se sabe, o direito ao crédito de ICMS é expressamente assegurado pelo artigo 155, § 2º, inciso I, da Constituição da República, cujo teor vale recordar, verbis:

“Art. 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(…)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(…)

• 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

(…)” (nossos os grifos)

A limitação relativa ao aproveitamento do crédito do imposto, decorrente de aquisições de mercadorias, restringe-se apenas e tão somente aos casos de isenção ou não incidência, conforme previsão do § 2º, inciso II, alíneas a e b, do artigo 155, da Magna Carta.

                                                                             Assim é que, não sendo o caso de isenção ou não incidência, o exercício do direito ao crédito do ICMS, pelo contribuinte que adquire insumos ou mercadorias destinadas a revenda, não pode sofrer qualquer restrição senão pela própria Constituição Federal, sob pena de manifesta violação ao princípio da não-cumulatividade.

                                               De acordo com o Professor Paulo de Barros Carvalho, “A não-cumulatividade dista de ser mera recomendação do legislador constituinte, para fins de orientação das entidades tributantes. É diretriz básica, sem observância da qual se quebra a homogeneidade do imposto, rompendo-se o programa nacional que a Constituição estipulou. Nenhum Estado ou o Distrito Federal poderá passar ao largo desse princípio. É algo que se impõe com caráter incisivo a todos os destinatários” (in “Guerra Fiscal – Reflexões Sobre a Concessão de Benefícios No Âmbito do Icms”; São Paulo; Editora Noeses, 2.012, p; 64).

Neste mesmo sentido é a lição de Roque Antonio Carrazza, verbis:

“A dicção constitucional compensando-se o que for devido…confere, de modo direito, ao sujeito passivo do ICMS, o direito de abatimento, oponível ipso facto, ao Poder Público, no caso deste agir de modo inconstitucional, seja na instituição (providência legislativa), seja na cobrança (atividade administrativa) do tributo.

Efetivamente, a regra não encerra mera sugestão, que o legislador ou a Fazenda Pública poderão, ou não, acatar. Ela aponta sim uma diretriz imperativa, que dá ao contribuinte o direito de ver observado, em cada caso concreto, o princípio da não-cumulatividade do ICMS” (in “Curso de Direito Constitucional Tributário”; 13ª edição; São Paulo, Malheiros, 1.999, p. 568)

Como se vê, o mecanismo da não-cumulatividade há sempre que ser observado, fazendo nascer para o contribuinte, toda vez que ele adquire uma mercadoria ou um serviço com incidência do imposto, um crédito fiscal, que não pode sofrer quaisquer restrições por parte do legislador infraconstitucional ou pela Fazenda Pública.

Fixadas estas premissas, é possível concluir, sem maiores esforços, pela ilegitimidade da glosa, empreendida pelo Estado de destino de mercadorias, dos créditos de ICMS tomados por empresa adquirente, com base em documento fiscal emitido por empresa sediada em outro Estado – que goza de incentivos fiscais, previstos em normas não submetidas à aprovação do CONFAZ – com destaque do imposto, sendo conflitante com a Carta da República, no particular, o diploma normativo que trata deste tema.

Referido Diploma Normativo, consubstanciado na Lei Complementar nº 24/75, estabelece o seguinte, naquilo que interessa ao presente estudo:

“Art. 1º – As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.

Parágrafo único – O disposto neste artigo também se aplica:

(…)

IV – à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;

(…)”

“Art. 2º – Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal.

• 1º – As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação.
• 2º – A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
• 3º – Dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se refere este artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União.”

“Art. 8º – A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:

I – a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;

II – a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente.”

Ora, conforme já explicitado, o direito ao crédito de ICMS, como direito constitucional que é (artigo 155, § 2º, inciso I, da Carta da República) não pode sofrer qualquer restrição senão pela própria Constituição Federal.

Em sendo assim, não há como negar que realmente mostra-se conflitante com a Magna Carta, porquanto contrária ao princípio da não-cumulatividade, a previsão contida no artigo 8º, da Lei Complementar nº 24/75, segundo a qual serão glosados, pelo Estado de destino, os créditos de ICMS, decorrentes de aquisições de mercadorias de empresas sediadas em outras Unidades da Federação, que gozam de incentivos fiscais, previstos em normas não submetidas à aprovação do CONFAZ.

Como bem observado pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, “Não podemos esquecer que o Texto Constitucional atribui ao legislador complementar a competência para fixar a forma de concessões das isenções, incentivos e benefícios fiscais, sem, no entanto, permitir a determinação de sanções à sua inobservância, muito menos quando a sanção estabelecida acarreta a anulação de créditos, em manifesta violação ao princípio da não-cumulatividade, e possibilita a exigência de ICMS pelo Estado ou Distrito Federal de destino da mercadoria ou serviço, pessoa política que, nos termos da Constituição da República, não é competente para tanto” (obra citada, p. 73).

                                                                             Aliás, a previsão contida no já referido artigo 8º, da LC nº 24/75, também encontra óbice no pacto federativo, na presunção de validade das leis e na competência do Poder Judiciário, na medida em que não se mostra possível permitir que um Estado da Federação, ao se sentir lesado pela lei de outro Estado, julgue tal lei como inconstitucional (por descumprimento da forma exigida para a concessão do benefício ou incentivo fiscal) e, a partir de tal julgamento, passe a adotar postura de retaliação em relação ao mesmo (não aceitando créditos oriundos de aquisições feitas de estabelecimentos localizados no Estado que concedeu o benefício fiscal e exigindo, por via indireta, tributos por ele não cobrados).

Tal conduta insere-se no conceito de autotutela, que é expressamente vedada no ordenamento jurídico pátrio, o qual prevê que toda e qualquer ameaça ou lesão a direito deve ser apreciada pelo Poder Judiciário (artigo 5º, incisos XXXV e XXXVII, da CF/88).

A aferição quanto à constitucionalidade de determinada norma que venha a conceder este ou aquele benefício ou incentivo fiscal, ainda que sem aprovação do CONFAZ, é tarefa exclusiva do Poder Judiciário, mais precisamente do Colendo Supremo Tribunal Federal.

A propósito do tema, veja-se a lição de José Souto Maior Borges, citado por Paulo de Barros Carvalho, verbis:

“Não pode, entretanto, um Estado-membro da Federação impugnar, glosando-o, o crédito de ICMS destacado em documento fiscal, sob o pretexto de violação ao art. 155, parágrafo 2º, ‘g’, da CF (…) Não será correto reconhecer ao Estado-membro competência para, independentemente de um posicionamento jurisdicional, sobretudo em ação declaratória de inconstitucionalidade da lei ou dos atos infralegais impugnáveis, glosar o crédito havido como indevido. Ser ou não devido o creditamento do ICMS, nas relações interestaduais, é algo que somente pode ser indicado, em nosso regime federativo, pelo Supremo Tribunal Federal. O contrário importaria admitir pudesse um Estado-membro desconstituir por portas travessas a legalidade editada por outro, com comportamento ofensivo à federação, naquilo que é atributo essencial do pacto federativo nacional, a harmonia interestadual. E portanto instaurar-se-ia o império da desarmonia, contra a arquitetônica constitucional do federalismo brasileiro”  (obra citada, p. 76).

Destarte, se outro Estado da Federação concede benefícios fiscais de ICMS sem a observância das regras da Lei Complementar nº 24/75 e sem autorização do CONFAZ, cabe ao Estado lesado obter junto ao Colendo Supremo Tribunal Federal, por meio de ADI, a declaração de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo daquele outro Estado e não simplesmente autuar os contribuintes sediados em seu território.

No ponto, vale a transcrição, uma vez mais, da lição do Professor Paulo de Barros Carvalho, in verbis:

“A Constituição de 1988 assegura às pessoas políticas o direito de proporem ações diretas de inconstitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal visando a extirpar do ordenamento jurídico as normas que legitimamente tenham por objeto a concessão de benefícios fiscais unilaterais. Inconcebível, portanto, que qualquer das unidades federadas pretenda afastar os efeitos da concessão de benefícios fiscais que considera indevidos, fazendo-o mediante simples glosa de créditos, elegendo o contribuinte como ‘inimigo’ nessa ‘guerra fiscal’, e não o Estado que teria editado norma violadora do Texto Maior. Até mesmo porque o adquirente das mercadorias e serviços, tendo amparo documental que contenha todos os elementos do negócio mercantil, não tem a obrigação nem as condições necessárias para pesquisar eventual existência de incentivo fiscal concedido ao fornecedor.

Sobremais, além de faltar competência ao contribuinte para controlar a constitucionalidade de qualquer benefício fiscal concedido, caso este venha a ser declarado inconstitucional pelo órgão competente – o excelso STF -, a consequência será a imediata exigibilidade do crédito tributário relativo ao tributo não recolhido ao Estado de origem, que o havia dispensado ou reduzido de forma considerada indevida pelo Judiciário.

Contrariamente, a aplicar-se o preceito do art. 8º da Lei Complementar nº 24/75, estaria o Estado de destino das mercadorias e serviços habilitado a, ele próprio, fazer julgamento acerca da legalidade e constitucionalidade dos incentivos fiscais e, considerando-os indevidos, exigir o imposto não cobrado pela unidade federada de origem. Tal atitude, além de suprimir a apreciação judicial, representa manifesta ameaça ao pacto federativo, uma vez que acarreta a exigência do imposto estadual pela pessoa política destinatária da mercadoria ou serviço, desprezando a repartição constitucional das competências tributárias e o caráter nacional do ICMS. Caracteriza, também, nítida ofensa ao princípio da não-cumulatividade, preceito constitucional que não comporta restrição de espécie alguma, salvo aquelas que o próprio constituinte relacionou: isenção e não-incidência. A Constituição só proíbe o crédito do imposto nessas duas hipóteses, motivo pelo qual os incentivos concedidos mediante a adoção de técnicas diversas, como redução do imposto devido, da base de cálculo, diferimento ou até mesmo escrituração de crédito presumido, não possibilitam seja o creditamento obstado. Em casos como esses, tendo o benefício fiscal sido concedido sem autorização em convênio, cabe ao Poder Judiciário declará-lo inconstitucional, determinando que o ICMS seja exigido em consonância com o arcabouço constitucional do tributo, isto é, pelo Estado de origem das mercadorias e serviços.”

A jurisprudência do Colendo Superior Tribunal de Justiça alberga o entendimento até aqui esposado, conforme se infere pela leitura dos seguintes precedentes:

“RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO E ADMINISTRATIVO. GUERRA FISCAL. TENSÃO CRIADA ENTRE OS SISTEMAS TRIBUTÁRIOS DOS ESTADOS FEDERADOS DO BRASIL. CONFAZ. NECESSIDADE DE SOLUÇÃO PELA VIA JURISDICIONAL, COM AFASTAMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA. RECURSO PROVIDO.

1. A impropriamente denominada guerra fiscal é um mecanismo legítimo dos Estados periféricos do capitalismo brasileiro, para tornar atraentes as operações econômicas com as empresas situadas em seus territórios; a exigência de serem as Resoluções do CONFAZ aprovadas por unanimidade dá aos Estados centrais o poder de veto naquelas deliberações, assim cirando a tensão entre os sistemas tributários dos Estados Federados do Brasil.
2. Somente iniciativas judiciais, mas nunca as apenas administrativas, poderão regular eventuais conflitos de interesses (legítimos) entre os Estados periféricos e os centrais do sistema tributário nacional, de modo a equilibrar as relações econômicas entre eles, em condições reciprocamente aceitáveis.
3. Recurso provido.” (RMS 38.041/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, Rel. p/ Acórdão Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 28/08/2013, DJe 04/11/2013)

“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. CONCESSÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO AO FORNECEDOR NA ORIGEM. PRETENSÃO DO ESTADO DE DESTINO DE LIMITAR O CREDITAMENTO DO IMPOSTO AO VALOR EFETIVAMENTE PAGO NA ORIGEM. DESCONSIDERAÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO. IMPOSSIBILIDADE. COMPENSAÇÃO. LEI. AUTORIZAÇÃO. AUSÊNCIA.

1. O mandamus foi impetrado contra ato do Secretário de Estado da Fazenda, com o objetivo de afastar a exigência do Fisco de, com base no Decreto Estadual 4.504/04, limitar o creditamento de ICMS, em decorrência de incentivos ou benefícios fiscais concedidos pelo Estado de origem da mercadoria. Deve-se destacar que a discussão travada na lide não diz respeito à regularidade do crédito concedido na origem, mas à possibilidade de o ente estatal de destino obstar diretamente esse creditamento, autuando o contribuinte que agiu de acordo com a legislação do outro ente federativo.
2. Admite-se o mandado de segurança quando a impugnação não se dirige contra a lei em tese, mas contra os efeitos concretos derivados do ato normativo, o qual restringe o direito do contribuinte de efetuar o creditamento do ICMS.
3. Na hipótese, o Secretário de Estado da Fazenda possui legitimidade para figurar no feito, porquanto, nos termos do art. 22 da Lei Complementar Estadual nº 14/92, compete-lhe proceder à arrecadação e à fiscalização da receita tributária, atribuições que se relacionam diretamente com a finalidade buscada na ação mandamental.
4. O benefício de crédito presumido não impede o creditamento pela entrada nem impõe o estorno do crédito já escriturado quando da saída da mercadoria, pois tanto a CF/88 (art. 155, § 2º, II) quanto a LC 87/96 (art. 20, § 1º) somente restringem o direito de crédito quando há isenção ou não-tributação na entrada ou na saída, o que deve ser interpretado restritivamente. Dessa feita, o creditamento do ICMS em regime de não-cumulatividade prescinde do efetivo recolhimento na etapa anterior, bastando que haja a incidência tributária.
5. Se outro Estado da Federação concede benefícios fiscais de ICMS sem a observância das regras da LC 24/75 e sem autorização do CONFAZ, cabe ao Estado lesado obter junto ao Supremo, por meio de ADIn, a declaração de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo de outro Estado – como aliás foi feito pelos Estados de São Paulo e Amazonas nos precedentes citados pela Ministra Eliana Calmon – e não simplesmente autuar os contribuintes sediados em seu território.

Vide ainda: ADI 3312, Rel. Min. Eros Grau. DJ. 09.03.07 e ADI 3389/MC, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJ. 23.06.06).

6. A compensação tributária submete-se ao princípio da legalidade estrita. Dessa feita, não havendo lei autorizativa editada pelo ente tributante, revela-se incabível a utilização desse instituto. Precedentes.
7. Recurso ordinário em mandado de segurança provido em parte.” (RMS 31.714/MT, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/05/2011, DJe 19/09/2011)

Do voto do relator do último julgado cuja ementa foi acima transcrita, Ministro Castro Meira, extrai-se a seguinte passagem:

“(…)

Recentemente, a Ministra Ellen Gracie concedeu antecipação de tutela em ação cautelar (AC 2611/MG) para suspender a exigibilidade de tributo cobrado pelo Estado de Minas Gerais decorrente de glosa ao creditamento realizado por contribuinte sediado em seu território que adquiriu mercadorias oriundas do Estado de Goiás.

No decisum, a eminente Relatora deixa claro que o único caminho possível a ser percorrido pelos Estados que se sintam prejudicados pela chamada ‘Guerra Fiscal’ é a propositura de ação direta de inconstitucionalidade contra as normas locais de outra unidade federada que não respeitem as disposições constitucionais e legais relativas à concessão de benefícios fiscais no âmbito do ICMS.

(…)”

Vale a transcrição, aqui, de trecho da decisão da Ministra Ellen Gracie, proferida na AC nº 2611/MT, referida pelo Ministro Castro Meira, in verbis:

“(…)

É que o Estado de Minas Gerais, inconformado com a inconstitucionalidade de crédito de ICMS concedido pelo Estado de Goiás, teria glosado parcialmente a apropriação de créditos nas operações interestaduais, com isso ofendendo a sistemática da não-cumulatividade desse imposto e a alíquota interestadual fixada pelo Senado, ambas com assento constitucional.

Entendo, pois, que há relevante discussão de índole constitucional, de modo que é o caso de reconsiderar a decisão recorrida e de conhecer do pedido de liminar.

4. A pretensão de suspensão da exigibilidade do crédito, com a consequente suspensão da execução fiscal, merece acolhida.

Há forte fundamento de direito na alegação de que o Estado de destino da mercadoria não pode restringir ou glosar a apropriação de créditos de ICMS quando destacados os 12% na operação interestadual, ainda que o Estado de origem tenha concedido crédito presumido ao estabelecimento lá situado, reduzindo, assim, na prática, o impacto da tributação.

Note-se que o crédito outorgado pelo Estado de Goiás reduziu o montante que a empresa teria a pagar, mas não implicou o afastamento da incidência do tributo, tampouco o destaque, na nota, da alíquota própria das operações interestaduais.

Ainda que o benefício tenha sido concedido pelo Estado de Goiás sem autorização suficiente em Convênio, mostra-se bem fundada a alegação de que a glosa realizada pelo Estado de Minas Gerais não se sustenta. Isso porque a incidência da alíquota interestadual faz surgir o direito a apropriação do ICMS destacado na nota, forte na sistemática de não-cumulatividade constitucionalmente assegurada pelo art. 155, § 2º, I, da Constituição e na alíquota estabelecida em Resolução do Senado, cuja atribuição decorre do art. 155, § 2º, IV.

Não é dado ao Estado de destino, mediante glosa à apropriação de créditos nas operações interestaduais, negar efeitos aos créditos apropriados pelos contribuintes.

Conforme já destacado na decisão recorrida, o Estado de Minas Gerais pode arguir a inconstitucionalidade do benefício fiscal concedido pelo Estado de Goiás em sede de Ação Direta de Inconstitucionalidade, sendo certo que este Supremo Tribunal tem conhecido e julgado diversas ações envolvendo tais conflitos entre Estados, do que é exemplo a ADI 2.548, rel. Min. Gilmar Mendes, FJ 15.6.2007.

Mas a pura e simples glosa dos créditos apropriada é descabida, porquanto não se compensam as inconstitucionalidades, nos termos do que decidiu este tribunal quando apreciou a ADI 2.377-MC, DJ 7.11.2003, cujo relator foi o Min. Sepúlveda Pertence:

‘2. As normas constitucionais, que impõem disciplina nacional do ICMS, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explícitas limitações.

3. O propósito de retaliar preceito de outro Estado, inquinado da mesma balda, não valida a retaliação: inconstitucionalidades não nãos e compensam.’

O risco de dano está presente no fato de que a sede administrativa da Requerente está na iminência de ser leiloada.

5. A pretensão manifestada pela Requerente não equivale, propriamente, à simples atribuição de efeito suspensivo ao recurso extraordinário. Para que seja obstado o curso da Execução Fiscal, faz-se necessária a concessão de tutela com tal efeito, conforme já destacado por este Tribunal por ocasião do julgamento da AC 2.051 MC-QO, rel. Min. Joaquim Barbosa, 2ª Turma, DJe 9.10.2008. A pretensão, pois, em verdade, exige a suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

6. Ante o exposto, reconsidero a decisão anterior, conheço da ação cautelar e concedo medida liminar, para suspender a exigibilidade do crédito em cobrança, nos termos do art. 151, V, do CTN, sustando, com isso, a execução e os respectivos atos expropriatórios.”

Como se vê, também a Corte Suprema já expressou entendimento a respeito do tema ora em debate, assentando que a glosa pura e simples de créditos apropriados por contribuintes sediados no Estado de destino é ilegítima, pois não é aceitável que um erro seja compensado com outro, devendo o equívoco cometido pelo Estado de origem – ao conceder benefícios de ICMS ao arrepio das normas que exigem autorização do CONFAZ – ser solucionado no âmbito do Poder Judiciário, por meio da propositura de ação direta de inconstitucionalidade.

Os precedentes acima transcritos estão a revelar que a jurisprudência pátria, mormente do Colendo Superior Tribunal de Justiça, impõe a observância, pelo Estado de destino, do crédito de ICMS tomado pelo contribuinte sediado em seu território, decorrente de aquisição de mercadorias de empresa sediada em outra Unidade da Federação, mesmo que tal empresa goze de benefício fiscal que não foi submetido à aprovação do CONFAZ.